Steu­er­recht­li­che Fall­stri­cke bei Um­wand­lung einer Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in ein Per­so­nen­un­ter­neh­men

Steu­er­recht­li­che Fall­stri­cke bei Um­wand­lung einer Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in ein Per­so­nen­un­ter­neh­men u.a. im Rah­men der Un­ter­neh­mens­nach­fol­ge

Die Be­weg­grün­de für einen Rechts­form­wech­sel von einer Ka­pi­tal­ge­sell­schaft (z.B. GmbH) in ein Per­so­nen­un­ter­neh­men (z.B. GmbH & Co. KG) kön­nen un­ter­schied­lich sein. Häu­fig stellt sich die­ser Frage im Rah­men der vor­weg­ge­nom­me­nen Erb­fol­ge und des Un­ter­neh­mens­ver­kaufs.

Bei der rechts­form­wech­seln­den Um­wand­lung sind vor allem steu­er­recht­li­che Fall­stri­cke zu be­ach­ten, die im We­sent­li­chen in die fol­gen­den vier Pro­blem­be­rei­che un­ter­teilt wer­den kön­nen.

1. Fik­ti­ve Aus­schüt­tung

In der Pra­xis wer­den die auf Ebene der GmbH be­steu­er­ten Ge­win­ne i.d.R. nicht gänz­lich an den/die An­teils­eig­ner aus­ge­schüt­tet, son­dern (teil­wei­se) the­sau­ri­ert. Diese in der Ver­gan­gen­heit the­sau­ri­er­ten Ge­win­ne wer­den den Ge­sell­schaf­tern im Zeit­punkt der Um­wand­lung fik­tiv zu­ge­rech­net und somit steu­er­lich be­las­tet (fik­ti­ve Aus­schüt­tung i.S.d. § 7 Um­wStG).

2. Gren­zen der Be­rück­sich­ti­gung eines Über­nah­me­ver­lus­tes

Da­ne­ben ist für die An­tei­le an der über­tra­gen­den GmbH ein per­so­nen­be­zo­ge­ner – d.h. für jeden Ge­sell­schaf­ter ge­son­dert fest­zu­stel­len­der – Über­nah­me­ge­winn/ver­lust zu er­mit­teln. Dies gilt je­den­falls für im Pri­vat­ver­mö­gen ge­hal­te­ne An­tei­le mit einer Be­tei­li­gungs­quo­te von min­des­tens 1% (An­tei­le i.S.d. § 17 EStG) sowie für An­tei­le, die im Be­triebs­ver­mö­gen ge­hal­ten wer­den (§ 5 Abs. 2 und 3 Um­wStG). Das Über­nah­me­er­geb­nis er­mit­telt sich aus dem Un­ter­schieds­be­trag zwi­schen dem Wert­an­satz der über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter (ab­züg­lich Kos­ten für den Über­gang) und den An­schaf­fungs­kos­ten der An­tei­le an der über­tra­gen­den GmbH (§ 4 Abs. 4 Um­wStG). Ein so er­mit­tel­ter Über­nah­me­ver­lust darf je­doch le­dig­lich bis höchs­tens 60% des fik­ti­ven Aus­schüt­tungs­be­trags (siehe unter 1.) be­rück­sich­tigt wer­den (§ 4 Abs. 6 Satz 4 Um­wStG). So­fern die An­tei­le an der um­zu­wan­deln­den Ka­pi­tal­ge­sell­schaft in­ner­halb der letz­ten fünf Jahre vor dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag ent­gelt­lich er­wor­ben wur­den, geht der Über­nah­me­ver­lust voll­stän­dig unter (§ 4 Abs. 6 Satz 6 Um­wStG).

3. Steu­er­fol­gen bei vom Buch­wert ab­wei­chen­dem An­satz

Das Ent­ste­hen eines Über­nah­me­ver­lus­tes kann re­gel­mä­ßig durch An­satz der Wirt­schafts­gü­ter in der steu­er­li­chen Schluss­bi­lanz zu einem Wert ober­halb des Buch­werts ver­mie­den wer­den (An­satz zum Zwi­schen­wert oder ge­mei­nen Wert; Auf­de­ckung stil­ler Re­ser­ven; § 3 Abs. 1, 2 Um­wStG). Gleich­wohl ent­steht in die­sem Fall auf Ebene der um­zu­wan­deln­den Ka­pi­tal­ge­sell­schaft ein Über­tra­gungs­ge­winn, der so­wohl der Kör­per­schaft­steu­er als auch der Ge­wer­be­steu­er un­ter­liegt.

4. Keine Ge­wer­be­steu­er-Be­frei­ung bei Ver­äu­ße­rung nach Um­wand­lung

Wei­ter­hin ist zu be­ach­ten, dass Ver­äu­ße­rungs- bzw. Auf­ga­be­ge­win­ne von Per­so­nen­ge­sell­schafts­an­tei­len nicht der Ge­wer­be­steu­er un­ter­lie­gen, so­weit der An­teil auf eine na­tür­li­che Per­son ent­fällt (§ 7 Satz 2 GewStG). Al­ler­dings kann bspw. eine Um­wand­lung einer GmbH in eine GmbH & Co. KG nicht dazu ge­nutzt wer­den, den Mit­un­ter­neh­mer­an­teil un­mit­tel­bar nach der Um­wand­lung ge­wer­be­steu­er­frei zu ver­äu­ßern bzw. auf­zu­ge­ben. Viel­mehr un­ter­liegt der Ver­äu­ße­rungs- bzw. Auf­ga­be­ge­winn der Ge­wer­be­steu­er, wenn die An­tei­le in­ner­halb von fünf Jah­ren nach der Um­wand­lung ver­äu­ßert wer­den (§ 18 Abs. 3 Satz 1, 2 Um­wStG). Zudem ist eine pau­scha­le An­rech­nung der Ge­wer­be­steu­er auf die Ein­kom­men­steu­er i.S.d. § 35 EStG aus­ge­schlos­sen (§ 18 Abs. 3 Satz 3 Um­wStG).

Für Rück­fra­gen ste­hen Ihnen un­se­re Fach­an­wäl­te und Steu­er­be­ra­ter gerne zu Ver­fü­gung.